V druhé části článku, jehož tématem je stanovení základu pro výpočet DPH, se budu věnovat závěrečným odstavcům § 36 ZDPH a poté neméně důležitému ustanovení, které upravuje základ daně v transakcích mezi spojenými osobami (§ 36a ZDPH). Závěr bude patřit stanovení základu daně v přeshraničních transakcích (§ 38 až § 41 ZDPH).
Vratné obaly – § 36 odst. 12
Zcela specifický režim má v zákoně o DPH zacházení s vratnými obaly ve smyslu zákona č. 477/2001 Sb., o obalech. Jejich dodání není předmětem daně stejně jako jejich vrácení dle § 13 odst. 7 písm. d) a e) ZDPH, s výjimkou situací, kdy plátce uvádí vratné obaly spolu se zbožím (tj. naplněné) na trh podle § 13 odst. 4 písm. e) ZDPH. Tento plátce pak přiznává daň ze salda dodaných a vrácených obalů jednou ročně, vždy k poslednímu dni kalendářního, případně hospodářského roku.
Základem daně je peněžní částka, za kterou plátce vratný obal, který je dodáván spolu se zbožím, dodává bez daně. Základem daně je tato peněžní částka i v případě, že vratný obal je dodán plátcem spolu se zbožím bezúplatně, pokud zákon dále nestanoví jinak. Jestliže plátce dodává v tuzemsku vratné obaly stejného druhu spolu se zbožím všem svým odběratelům bezúplatně, je základem daně peněžní částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. V případě, že peněžní částka není známa, je základem daně cena vratného obalu stejného druhu určená podle právních předpisů upravujících oceňování majetku.
Příklad č. 1:
Pivovar nakupuje od skláren pivní láhve, plní je pivem a dodává do obchodů. Svým zákazníkům vždy vyúčtuje jak pivo, tak vratné láhve. Celý kalendářní rok sleduje počet prodaných a počet vrácených láhví. Za rok dodal 1 000 láhví po 3 Kč za kus a od zákazníků se mu vrátilo 900 láhví. K 31. 12. tedy bude povinen přiznat daň z rozdílu, tedy z částky 300 Kč (100 láhví po 3 Kč). Částka 300 Kč již obsahuje daň, základ daně je 247,93 Kč, daň je 52,07 Kč (300 – 300 / 1,21). Pokud by pivovar za rok přijal více vrácených obalů, než kolik jich za totéž období dodal, byly by základ daně a daň uvedeny do přiznání se záporným znaménkem.
V souvislosti s vratnými obaly upozorňuji na zápis z jednání Koordinačního výboru Ministerstva financí a Komory daňových poradců ČR č. 99/21.12.05 Problematika uplatňování daně z přidané hodnoty u vratných obalů ke konci účetního období (str. 68), v němž bylo řešeno zejména ocenění bezúplatně dodávaných vratných obalů nebo obalů dodávaných za různé ceny.
Přeúčtování – § 36 odst. 13
Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že
- přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a
- plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.
Ustanovení o „přeúčtování“ je poměrně často diskutované, a to proto, že je daňovou správou vykládáno velmi široce a podle odborné veřejnosti vysloveně nesprávně. Do základu daně se nezahrnuje, tedy se nezdaňuje, částka vynaložená jménem a na účet jiné osoby. Znamená to, že zaplatí-li plátce například za jinou osobu zboží objednané touto jinou osobou a poté od této jiné osoby zaplacenou částku vyinkasuje, nebude z ní přiznávat daň. Podmínkou je, že kupní smlouvu s dodavatelem uzavřela tato jiná osoba, za kterou plátce zaplatil. Předpokládá se, že částka zaplacená za jiného je účtována na účet pohledávek, a nikoli do hospodářského výsledku, což je důsledkem povahy dané transakce. Ustanovení tedy nepokrývá situace, kdy plátce vlastním jménem a na vlastní účet nakoupí zboží či služby a dodá je dále (tj. v rámci další transakce) jiné osobě, byť třeba za nákupní cenu, tj. bez marže.
A právě i na takové obchody lze podle Ministerstva financí komentované ustanovení použít, jak vyplývá z informace k § 36 odst. 11 ZDPH (odstavec byl v mezidobí přečíslován, text byl zveřejněn již v roce 2008). Podle tohoto textu je třeba pouze splnit tři podmínky:
- účtovat na závazkové účty, a nikoli do výsledku,
- nenavyšovat nákupní cenu o jakoukoli marži a
- neuplatňovat odpočet na vstupu.
Přestože uvedené doporučení MF považuji za nezákonné, domnívám se, že je jím plátce chráněn, bude-li podle něho postupovat, a to do okamžiku, než bude výše uvedená informace MF zrušena.
Příklad č. 2:
Plátce, který pronajímá byty a nebytové prostory, nakupuje zboží a služby, které svým nájemcům přeúčtovává. Jedná se o drobné opravy a údržbu majetku, elektřinu pro osvětlení společných prostor, úklidové služby apod. Podle výše uvedené informace může pronajímatel postupovat tak, že nenavýší při „přeúčtování“ nákupní cenu (bude každému nájemci účtovat pouze jeho realizovanou spotřebu), neuplatní nárok na odpočet daně na vstupu a bude předmětné položky účtovat na „trojkové“ účty. Důsledkem nicméně bude, že nájemci, kteří jsou plátci DPH, ztratí možnost odpočtu daně na vstupu. Připomínám také, že tento model se může vztahovat pouze na nakoupené zboží a služby. Například pro úklidové služby realizované pomocí vlastních zaměstnanců pronajímatele uplatnit nelze.
Obvyklá cena – § 36 odst. 14
Poslední odstavec komentovaného paragrafu přejal definici obvyklé ceny z článku 72 směrnice Rady č. 2006/112/ES (dále jen Směrnice) téměř doslovně. Jedná se tedy o komunitární vymezení, které bude mít vždy přednost před případně odlišnou definicí českého práva. Uplatní se ve všech případech, v nichž zákon o DPH ukládá povinnost použít cenu obvyklou, nejen v § 36 ZDPH.
Základ daně ve zvláštních případech
Podle § 36a se stanoví základ daně ve výši obvyklé ceny bez daně, a to bez ohledu na výši úplaty, jestliže je mezi dodavatelem a odběratelem zvláštní vztah, definovaný ve třetím odstavci tohoto ustanovení. Jedná se vždy o určitou formu spojení či příbuznosti, a to jak u právnických, tak i u fyzických osob. Jestliže odběratele a dodavatele spojuje některá z uvedených vzájemných vazeb, uplatní se (při splnění ...
Souhlas s využíváním cookies
Vlastní nastavení cookies