DPH u stavebních a montážních prací

1. Úvod

Stavební a montážní práce jsou pro účely uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“ či „daň“) podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o DPH“), chápány jako specifické služby. S poskytováním stavebních a montážních prací úzce souvisí dodání nemovitých věcí, ať již pozemků, staveb, jednotek či dalších nemovitých věcí, které je pro účely DPH posuzováno jako specifické dodání zboží. Pravidla pro uplatňování DPH v oblasti stavebních a montážních prací vycházejí ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Pravidla pro uplatňování DPH v oblasti stavebních a montážních prací jsou v dalším textu vysvětlována v návaznosti na aktuální právní úpravu, včetně dílčích změn, které byly provedeny s účinností od 1. 1. 2018 novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 225/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „novela stavebního zákona“). Touto novelou byl novelizován § 56 zákona o DPH, v němž jsou stanoveny podmínky pro osvobození od daně při dodání nemovitých věcí.

V textu jsou nejprve vymezeny nejdůležitější pojmy, se kterými zákon o DPH a navazující výklady k němu v oblasti stavebních a montážních prací operují. Návazně jsou vysvětlena obecná pravidla pro uplatňování DPH v tuzemsku v oblasti stavebních a montážních prací, a to jak z hlediska stanovení místa plnění, předmětu daně, základu daně a sazeb daně a dalších pravidel. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla pro osvobození od daně při dodání nemovitých věcí. Vysvětlena jsou také pravidla pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění, která se u stavebních a montážních prací s místem plnění v tuzemsku za splnění stanovených podmínek aplikují. V závěrečných částech textu jsou vysvětleny praktické postupy v případě poskytování stavebních a montážních prací osobami neusazenými v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku a naopak při jejich poskytování plátcem s místem plnění mimo tuzemsko. Příslušná pravidla jsou vysvětlována s využitím ilustrativních příkladů.

2. Vymezení pojmů

Poskytnutím služby se obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Z tohoto vyplývá, že provádění stavebních a montážních prací je pro účely zákona o DPH chápáno jako poskytování služeb. Dodání nemovité věci jako výsledku provádění stavebních a montážních prací je pro účely DPH chápáno jako dodání zboží, jak vyplývá z § 4 odst. 2 zákona o DPH. Podle § 4 odst. 2 písm. a) se pro účely zákona o DPH rozumí zbožím hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů. Podle občanského zákoníku se přitom věci dělí na hmotné a nehmotné a vzhledem k tomu, že hmotnou věcí je i nemovitá věc, pojem „zboží“ pro účely DPH zahrnuje i nemovitou věc. V terminologii občanského zákoníku se přitom nemovitou věcí rozumí pozemek, stavba, podzemní stavba se samostatným účelovým určením, inženýrská síť a jednotka. Jednotkou může být přitom jak byt, tak i nebytový prostor. Podle § 4 odst. 2 písm. b) se pro účely zákona o DPH za zboží výslovně prohlašuje i nemovitá nehmotná věc, kterou je právo stavby. V návaznosti na to je podle § 56 zákona o DPH právo stavby dodáním vybrané nemovité věci.

Nemovitými věcmi jsou podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí chápe nemovité věci i zákon o DPH. Součástí pozemku je podle § 506 občanského zákoníku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných. Inženýrské sítě nejsou přitom podle § 509 občanského zákoníku součástí pozemku. Podle právního názoru GFŘ je třeba pojem „stavba pevně spojená se zemí“ nutno vykládat v souladu se směrnicí o DPH, která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí.

Stavby pro bydlení jsou vymezeny v § 48 odst. 2 zákona o DPH, a to ve vazbě na související právní předpisy. Stavby bytového domu a stavby rodinného domu již nejsou v zákoně o DPH vymezeny přímo, ale jsou definovány prostřednictvím předpisů upravujících katastr nemovitostí. Jejich správné chápání je klíčové pro aplikaci první snížené sazby daně u vymezených stavebních a montážních prací podle § 48 zákona o DPH, jak je podrobněji vymezeno v části 6. textu.

Stavbou bytového domu se podle § 48 odst. 2 písm. a) zákona o DPH rozumí stavba bytového domu podle zákona o katastru nemovitostí, tj. fakticky stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena.

Stavbou rodinného domu se podle § 48 odst. 2 písm. b) zákona o DPH rozumí stavba rodinného domu podle zákona o katastru nemovitostí, tj. fakticky stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena, rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.

U stavby bytového a rodinného domu má podle právního názoru GFŘ zásadní význam údaj o způsobu využití stavby zapsaný v katastru nemovitostí (kromě rodinného domu či bytového domu např. stavba pro rodinnou rekreaci, zemědělská usedlost, garáž, stavba pro obchod apod.). Při posuzování stavby, která ještě není do katastru zapsaná, např. při nové výstavbě, se vychází ze stavební dokumentace (např. projekt, stavební povolení, situační výkres), z níž by splnění charakteristik určujících bytový či rodinný dům mělo být zřejmé. V případě pochybností o správnosti zápisu způsobu využití stavby v katastru nemovitostí se vychází z údajů, které obsahuje katastr nemovitostí, tj. je-li stavba v katastru nemovitostí zapsána jako rodinný dům, ale ve skutečnosti jde o stavbu pro rodinnou rekreaci a není ve smyslu správního řádu podán podnět na změnu zápisu ohledně způsobu využití stavby tak, aby stav zapsaný (formální) odpovídal stavu skutečnému, je pro určení využití stavby rozhodující zápis v katastru nemovitostí.

Stavbou pro bydlení je podle § 48 odst. 2 písm. c) zákona o DPH také stavba, která slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu, tj. v dřívější terminologii se jedná prakticky o tzv. příslušenství bytového či rodinného domu. Takovou stavbou, která plní doplňkovou funkci ke stavbě bytového nebo rodinného domu, jsou podle výkladu GFŘ v metodické informaci k uplatňování DPH u nemovitých věcí např. garáže, zahradní altány, kůlny, skladové prostory pro dům; podzemní stavby - jímky, jámy pro měřící zařízení, čističky odpadních vod sloužící domu, vinné sklepy, stavby pro tepelná čerpadla; přípojky na veřejné rozvodné sítě a kanalizace, které jsou ve vlastnictví majitele rodinného domu nebo bytového domu; připojení drobných staveb na rozvodné sítě a kanalizaci stavby hlavní (liniové stavby sloužící domu); studny; bazény; přístupové chodníky; zpevněná plocha k parkování. Princip věci hlavní a vedlejší s sebou nese především předpoklad, že stavba ústřední i stavby doplňkové mají stejný hospodářský účel, a proto např. ke stavbě rodinného domu nemůže být podle informace GFŘ „příslušenstvím“ stavba, ve které majitel rodinného domu provozuje ekonomickou činnost.

Obytným prostorem, který je také stavbou pro bydlení podle § 48 odst. 2 písm. d) zákona o DPH, se rozumí pro účely DPH soubor místností, popř. jednotlivá obytná místnost, který svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na trvalé bydlení. Pojem obytný prostor, vymezený v § 48 odst. 4 zákona o DPH, prakticky nahradil od 1. 1. 2015 pojem byt. Obytný prostor je tedy stejně jako dříve byt určen stavebně technickým uspořádáním, nikoliv účelem užití. Musí však splňovat požadavky na trvalé bydlení. Kritériím obytného prostoru vedle bytu fakticky určeného pro bydlení kolaudačním rozhodnutím vyhoví i obytné prostory v jiných stavbách, pokud odpovídají požadavkům na trvalé bydlení.

Stavbou pro bydlení je podle § 48 odst. 2 písm. e) zákona o DPH také místnost užívaná spolu s obytným prostorem a nacházející se ve stejné stavbě pevně spojené se zemí. Jedná se o místnosti, které byly dříve označovány jako příslušenství bytu, jako jsou sklep, komora, sušárna apod. za podmínky, že nejsou mimo objekt, v němž se nachází obytný prostor.

Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se podle § 48 odst. 3 zákona o DPH rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, plní zároveň roli tzv. přiléhajícího pozemku, tj. jedná se o zastavěný pozemek, přiléhající ke stavbě, u něhož se uplatní stejná sazba daně jako u stavby, se kterou tento pozemek tvoří funkční celek. Touto stavbou však není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Prakticky to tedy znamená, že jako stavba pro bydlení nemůže být chápána inženýrská síť, která je ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku, protože netvoří funkční celek se stavbou.

Stavby pro sociální bydlení jsou pro účely DPH vymezeny v § 48 odst. 5 a 6 zákona o DPH. Jejich správné chápání je klíčové pro aplikaci první snížené sazby daně u vymezených stavebních a montážních prací podle § 48 a § 49 zákona o DPH, jak je podrobněji vymezeno v části 6. textu.

Stavba bytového domu je podle § 48 odst. 5 písm. a) zákona o DPH stavbou pro sociální bydlení, jedná-li se o bytový dům, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m². Prakticky to tedy znamená, že všechny byty v tomto bytovém domě musí být do stanovené výměry podlahové plochy. 

Stavba rodinného domu je podle § 48 odst. 5 písm. b) zákona o DPH je stavbou pro sociální bydlení, jedná-li se o rodinný dům, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m². Celkovou podlahovou plochou rodinného domu pro sociální bydlení se přitom rozumí součet podlahových ploch všech místností rodinného domu. Do celkové podlahové plochy rodinného domu pro sociální bydlení se zahrnují i případné nebytové prostory, které jsou součástí rodinného domu. Do celkové podlahové plochy rodinného domu se nezahrnují podlahové plochy drobných samostatných staveb, které jsou tzv. příslušenstvím rodinného domu, např. garáže, kůlny, altány apod. Podmínkou je, že tato jiná stavba je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu jako stavby pro sociální bydlení.

Obytný prostor je podle § 48 odst. 5 písm. c) zákona o DPH stavbou pro sociální bydlení za podmínek stanovených v § 48 odst. 6 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je obytným prostorem pro sociální bydlení obytný prostor, jehož podlahová plocha nepřesahuje 120 m² a dále také místnost užívaná spolu s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí. K metodické změně došlo od 1. 1. 2015 ve výpočtu podlahové plochy obytného prostoru jako stavby pro sociální bydlení. Do podlahové plochy obytného prostoru jako stavby pro sociální bydlení se započítává oproti úpravě platné do konce roku 2014 i podlahová plocha, která je zastavěna vnitřními stěnami. Podle právní úpravy platné od 1. 1. 2015 se však do výměry 120 m² nezahrne podlahová plocha místnosti, která je užívána s obytným prostorem a nachází se ve stejné stavbě jako tento obytný prostor, např. podlahová plocha sklepa či komory.

Podle § 48 odst. 5 písm. d) zákona o DPH jsou stavbou pro sociální bydlení ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů podle § 77 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů, nebo pro ubytování státních zaměstnanců. Ustanovení § 77 uvedeného zákona nespecifikuje technické podmínky ubytovacích zařízení, pouze uvádí, že bezpečnostní sbor je povinen zajistit pro své příslušníky ubytování při výkonu služby v jiném místě, než je místo jejich trvalého pobytu. Bezpečnostním sborem se přitom podle tohoto zákona rozumí Policie České republiky, Hasičský záchranný sbor České republiky, Celní správa České republiky, Vězeňská služba České republiky, Bezpečnostní informační služba a Úřad pro zahraniční styky a informace.

Podle § 48 odst. 5 písm. e) zákona o DPH jsou stavbou pro sociální bydlení stavby určené pro použití zařízením sociálních služeb poskytující pobytové služby podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů. Pobytovými službami se podle tohoto zákona rozumí služby spojené s ubytováním v zařízeních sociálních služeb. Zařízeními sociálních služeb, která poskytují pobytové služby, jsou např. týdenní stacionáře, domovy pro osoby se zdravotním postižením, domovy pro seniory, domovy se zvláštním režimem, zařízení poskytující chráněné bydlení či zdravotnická zařízení ústavní péče.

Podle § 48 odst. 5 písm. f) zákona o DPH jsou stavbou pro sociální bydlení školská zařízení pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a pro preventivně výchovnou péči, jakož i střediska výchovné péče podle § 2 zákona upravujícího výkon této výchovy. Podle § 2 zákona č. 109/2002 Sb. jsou těmito zařízeními diagnostické ústavy, dětské domovy, dětské domovy se školou a výchovné ústavy.

Podle § 48 odst. 5 písm. g) zákona o DPH jsou stavbou pro sociální bydlení internáty škol samostatně zřízených pro žáky se zdravotním postižením ve smyslu školského zákona. Podle vyhlášky č. 108/2005 Sb., o školských výchovných a ubytovacích zařízeních a školských účelových zařízeních, ve znění pozdějších předpisů, poskytuje internát dětem a žákům škol samostatně zřízených pro děti a žáky se zdravotním postižením a dětem přípravného stupně základní školy speciální ubytování a výchovně-vzdělávací činnost navazující na výchovně-vzdělávací činnost těchto škol a školských zařízení a zajišťuje těmto dětem a žákům školní stravování.

Podle § 48 odst. 5 písm. h) zákona o DPH jsou stavbou pro sociální bydlení dětské domovy pro děti do 3 let věku. Podle § 48 odst. 5 písm. i) zákona o DPH jsou stavbou pro sociální bydlení zařízení pro děti vyžadující okamžitou pomoc a zařízení pro výkon pěstounské péče poskytující péči podle zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 48 odst. 5 písm. j) zákona o DPH jsou stavbou pro sociální bydlení zařízení hospicového typu podle zákona o veřejném zdravotním pojištění a podle § 48 odst. 5 písm. k) zákona o DPH také domovy péče o válečné veterány. Podle § 4 zákona č. 170/2002 Sb., o válečných veteránech, ve znění pozdějších předpisů, domovy péče o válečné veterány zřizuje a spravuje Ministerstvo obrany.

Podle § 48 odst. 5 písm. l) zákona o DPH je stavbou pro sociální bydlení také jiná stavba, která slouží k využití staveb pro sociální bydlení s výjimkou obytného prostoru pro sociální bydlení, která je zřízena na pozemku, který tvoří se stavbami pro sociální bydlení funkční celek. Jedná se prakticky o obdobu dřívějšího „příslušenství“ stavby pro sociální bydlení.

3. Místo plnění a předmět daně

Místo plnění v systému DPH v Evropské unii určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až 8 zákona o DPH, místo plnění při poskytnutí služby v § 9 až 10i zákona o DPH, místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoveno v § 11 zákona o DPH a místo plnění při dovozu zboží v § 12 zákona o DPH. Podrobněji jsou pravidla pro stanovení místa plnění u služeb upravena v Nařízení rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“). Na vymezení místa plnění navazuje také vymezení předmětu daně, protože pouze je-li místo plnění podle stanovených pravidel v tuzemsku, může být předmětné plnění předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

3.1. Místo plnění při dodání nemovitých věcí

Místo plnění při dodání zboží, a to včetně dodání nemovitých věcí, je stanoveno v § 7 zákona o DPH. Při dodání nemovité věci je podle § 7 odst. 6 zákona o DPH místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Z toho vyplývá, že dodání nemovité věci nacházející se v jiném členském státě EU nebo ve třetí zemi nemůže být nikdy předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro ČR. Předmětem daně je za stanovených podmínek dodání nemovité věci nacházející se v tuzemsku, bez ohledu na to, zda kupujícím je tuzemská osoba či osoba z EU nebo ze třetí země. V případě práva stavby je místem plnění místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

V souvislosti s poskytováním stavebních a montážních prací dochází poměrně často ke specifickému dodání zboží, které zákon o DPH označuje jako dodání zboží s instalací nebo montáží. Podle § 4 odst. 4 písm. i) zákona o DPH se dodáním zboží s instalací nebo montáží rozumí dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. V navazujícím § 7 odst. 3 zákona o DPH se stanoví místo plnění při dodání zboží, které je spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podle tohoto ustanovení se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Pokud je např. tuzemským dodavatelem dodáván stroj nebo výrobní zařízení s montáží či instalací německému odběrateli, je místem plnění to místo, kde je jejich montáž či instalace prováděna, tedy např. výrobní hala odběratele výrobního zařízení v Německu. Z toho prakticky vyplývá zejména v případě intrakomunitárních dodávek, že toto dodání se nepovažuje za standardní pořízení zboží z jiného členského státu ani za dodání zboží do jiného členského státu a při uplatnění daně se postupuje vlastně obdobným způsobem jako při poskytování stavebních a montážních prací, u nichž se uplatňuje princip reverse-charge, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

3.2. Místo plnění při poskytnutí služby

Místo plnění při poskytování služeb stanoví § 9 až § 10i zákona o DPH, a to v návaznosti na směrnici o DPH a prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základních pravidel, která vyplývají z § 9 zákona o DPH.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto vymezení prakticky znamená přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je‑li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se určí místo plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož je místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, a to prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů vysvětlena některá specifická pravidla pro stanovení místa plnění, a to se zaměřením na služby vztahující se k nemovité věci a opravy a montáž movitých i nemovitých věcí.

Při stanovení místa plnění u služeb vztahujících se k nemovité věci se postupuje podle § 10 zákona o DPH, který vychází z čl. 47 směrnice o DPH a navazujícího prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, v němž je od 1. 1. 2017 vymezen pro účely DPH pojem „nemovitost“ a podrobněji vysvětleno, jak chápat pojem „služba související s nemovitostmi“. Vzhledem k tomu, že nařízení EU mají přímý účinek, je třeba podle pravidel uvedených v tomto prováděcím nařízení postupovat při aplikace § 10 zákona o DPH. 

Podle článku 13b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se pro účely směrnice o DPH za „nemovitost“ považuje:

1. každá určitá část země na povrchu nebo pod ním, k nimž lze založit vlastnické právo a držbu;
2. každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit;
3. každý prvek, který byl nainstalován a tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez něhož by budova nebo stavba byla neúplná, jako například dveře, okna, střechy, schodiště a výtahy;
4. každý prvek, zařízení nebo stroj trvale nainstalovaný v budově nebo stavbě, které nelze přemístit bez zničení nebo změny budovy nebo stavby.

Podle článku 31a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se pro účely čl. 47 směrnice o DPH mezi služby související s nemovitostí zahrnují pouze služby, které mají dostatečně přímou souvislost s danou nemovitostí. Služby mají dostatečnou přímou souvislost s nemovitostí v případě, že vyplývají z nemovitosti a že daná nemovitost tvoří konstitutivní prvek služby a je pro poskytnutou službu hlavní a zásadní. Dále v případě, kdy jsou poskytovány na nemovitosti nebo na ni jsou zaměřeny a jejich cílem je právní nebo fyzická změna uvedené nemovitosti.

V článku 31a odst. 2 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH jsou uvedeny příklady služeb, které je třeba zejména považovat za služby vztahující se k nemovitosti. Jedná se o:

• vypracování plánů budovy nebo částí budovy určených pro určitou parcelu bez ohledu na to, zda budova je nebo není postavena;
• poskytování služeb stavebního dozoru nebo bezpečnostních služeb;
• provádění stavebních prací na pozemku a budovách;
• zemědělské práce na pozemku, jako je orba, setí, zavlažování a hnojení;
• průzkum a posouzení rizika a celistvosti nemovitosti;
• oceňování nemovitosti;
• pacht nebo nájem nemovitosti, včetně skladování zboží, u kterého je určitá část dané nemovitosti určena pro výlučné používání příjemcem;
• ubytovací služby, včetně práva pobývat na určitém místě vyplývajícího z převodu práv dočasného užívání a podobně;
• udělení nebo převod k užívání celé nemovitosti nebo její části, včetně poskytování rybolovných a lovných práv nebo přístupu do salónků na letištích nebo využívání infrastruktury, za které se vybírá mýto, například mostu nebo tunelu;
• údržba, renovace a opravy budovy nebo její části, včetně práce, jako je čištění, obkládání, tapetování a pokládání dřevěných podlah;
• údržba, renovace a opravy trvalých konstrukcí, např. potrubních systémů pro plyn, vodu, odpadní vody a podobně;
• instalace nebo montáž strojů nebo zařízení, které se po instalaci nebo montáži považuje za nemovitost;
• údržba a opravy, inspekce a kontrola strojů nebo zařízení, pokud se tyto stroje nebo zařízení považují za nemovitost;
• správa nemovitostí, s výjimkou správy portfolia investic do nemovitostí;
• zprostředkování v případě prodeje, pachtu nebo pronájmu nemovitosti a při zřizování nebo převodu některých práv k nemovitosti nebo věcných práv k nemovitosti, s výjimkou zprostředkování ubytování;
• právní služby související s převodem vlastnictví nemovitosti, se zřizováním nebo převodem některých práv k nemovitosti nebo věcných práv k nemovitosti, tj. např. notářské úkony, nebo vypracováním smlouvy o prodeji nebo o koupi nemovitosti.

V článku 31a odst. 3 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH jsou uvedeny příklady služeb, které naopak nelze za služby vztahující se k nemovitosti považovat. Jedná se o:

• vypracování plánů pro budovu nebo její části, pokud nejsou určeny pro konkrétní parcelu;
• skladování zboží v nemovitosti, pokud žádná určitá část nemovitosti není určena k výhradnímu užívání příjemcem;
• reklamní služby, i když zahrnují použití nemovitosti, např. umístění billboardu;
• zprostředkování ubytování, pokud zprostředkovatel jedná jménem a na účet jiné osoby;
• poskytnutí místa pro stánek na veletrhu nebo výstavě spolu s jinými souvisejícími službami, které umožňují vystavovateli vystavit předměty, například projekt stánku, přeprava a skladování předmětů, poskytnutí přístrojů, pokládka kabelů, pojištění a reklama;
• instalaci nebo montáž, údržbu a opravu, inspekci nebo kontrolu přístrojů nebo zařízení, které není ani se nestane součástí nemovitosti;
• správu portfolia investic do nemovitostí;
• jiné právní služby, než jsou notářské úkony nebo úkony spojené s vypracováním smlouvy o prodeji nebo o koupi nemovitosti, jedná se např. o poradenství týkající se podmínek smlouvy o převodu nemovitosti nebo provádění takové smlouvy nebo prokázání existence takové smlouvy, pokud tyto služby nesouvisejí s převodem vlastnictví k nemovitosti.

Pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci jsou uvedena v § 10 zákona o DPH. Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo platí nesporně pro služby výslovně uvedené v tomto odstavci, jako jsou služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru.